Piani urbanistici particolareggiati: agevolazioni con costruzione finita

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Le sole opere di urbanizzazione non sono sufficienti a garantire, all’acquirente originario, la riduzione dei tributi sui trasferimenti di terreni, prevista dalla legge 388/2000.

I benefici fiscali per i trasferimenti di terreni situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, consistenti nell’imposta di registro all’1% e in quelle ipotecaria e catastale in misura fissa, si applicano a condizione che l’acquirente originario provveda a realizzare compiutamente l’edificazione entro cinque anni.

Questo, in sintesi, è il principio di diritto affermato dalla recente sentenza della Commissione tributaria regionale di Bologna n. 59/04/13, depositata l’8 ottobre 2013.

La vicenda processuale
La controversia decisa dai giudici emiliani nasce dalla proposizione di un appello da parte di una società di capitali, avverso una pronuncia resa dalla Commissione tributaria provinciale di Ravenna.
In particolare, così come osservato puntualmente dai giudici regionali nella parte della decisione riservata allo svolgimento del giudizio, con “sentenza dell’8.7.2009 la Commissione tributaria provinciale di Ravenna rigettava il ricorso presentato dalla srl E. avverso l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate di Lugo in relazione all’imposta di registro dovuta per l’acquisto di un’area edificabile per il quale la società ricorrente aveva fruito delle agevolazioni di cui all’articolo 33, comma 3, legge 388/2000. Il giudice di primo grado, dopo aver confutato la tesi dell’Agenzia, secondo la quale gli interventi edificatori erano stati realizzati in particelle diverse da quelle acquistate, rilevava tuttavia che la ricorrente si era limitata ad eseguire le sole opere di urbanizzazione primaria, rivendendo poi i lotti ad altri soggetti, mentre l’utilizzazione edificatoria da realizzarsi nel quinquennio riguardava la completa realizzazione dei manufatti, attribuendo alla sopravvenuta legge finanziaria 2008 valore di interpretazione autentica”.

Con il citato atto d’appello proposto dalla società di capitali veniva osservato che “…il rilascio dei permessi di costruzione e l’esecuzione integrale delle opere di urbanizzazione soddisfacevano la condizione di legge e che la natura di norma speciale dell’articolo 33, comma 3, della legge 388/2000, imponeva una stretta interpretazione e rendeva impossibile attribuire alla legge finanziaria del 2008 il valore di norma di interpretazione autentica della disciplina previgente”.
Come sottolineato dalla Ctr di Bologna, “…l’Agenzia delle Entrate di Ravenna si è costituita nel giudizio di appello chiedendo la conferma della sentenza gravata e condividendo le argomentazioni del giudice di primo grado”.

La motivazione della sentenza
I giudici emiliani, respingendo il ricorso in appello presentato dalla parte privata, hanno espresso, nella parte motiva della loro decisione, due importanti principi giuridici, che possono assumere fondamentale rilevanza in tutti i casi nei quali l’Amministrazione finanziaria contesti la decadenza dalle agevolazioni fiscali previste dalla normativa originaria in materia di trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati.

Più precisamente, tali principi riguardano:
– la soggettività dell’agevolazione
– la precisazione del concetto di “utilizzazione edificatoria dell’area” previsto originariamente dall’articolo 33, comma 3, della legge 388/2000.

Soggettività dell’agevolazione
In primo luogo, la Commissione regionale ha correttamente ritenuto che “…muovendo dai dati di fatto, è pacifico che la E. srl abbia ottenuto i vari permessi di costruzione ed abbia realizzato le opere di urbanizzazione primaria nel quinquennio previsto dalla legge, ma è altrettanto pacifico che non sia stata realizzata l’ulteriore edificazione delle aree; è irrilevante, a questo proposito, che la realizzazione dei manufatti autorizzati sia stata eseguita da altri soggetti, acquirenti dei lotti, poiché secondo la giurisprudenza consolidata della Cassazione ‘il beneficio dell’assoggettamento all’imposta di registro nella misura dell’1 per cento ed alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa, previsto dalla L. 388 del 2000,articolo 33, comma 3, per i trasferimenti di immobili situati in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, si applica a condizione che l’utilizzazione edificatoria avvenga, ad opera dello stesso soggetto acquirente, entro cinque anni dall’acquisto; la disposizione agevolativa, ispirata alla “ratio” di diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area, appare infatti di stretta interpretazione, ai sensi dell’articolo 14 preleggi, e sarebbe sospetta di incostituzionalità se il predetto beneficio potesse essere ricollegato alla tempestività dell’attività edificatoria di un successivo acquirente’ (cfr Cassazione, sezioni VI-V, ordinanza 5933 dell’8.3.2013)”.

In merito a questo aspetto, giova evidenziare che tale determinazione alla quale sono giunti i giudici emiliani si inserisce in un ormai consolidato indirizzo giurisprudenziale, sia di merito sia di legittimità, che riconosce ormai unanimemente la natura soggettiva del beneficio fiscale, previsto dal legislatore per i trasferimenti di immobili ricompresi in piani urbanistici particolareggiati.

La Cassazione, già con le ordinanze 7438/2009 e 18679/2010, ha infatti stabilito l’importante principio di diritto secondo il quale l’agevolazione in esame spetta solamente a chi acquista e realizza l’edificazione nel quinquennio. In particolare, con l’ordinanza 18679/2010, ha ritenuto che la disposizione agevolativa, “ispirata alla ratio di diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area, debba considerarsi di stretta interpretazione, a meno di non voler ingenerare dubbi di incostituzionalità, qualora il beneficio in parola fosse ricollegato alla tempestività dell’attività edificatoria di un successivo acquirente (cfr Cassazione 7438/2009)”.

Nella parte motivazionale dell’ordinanza 7438/2009, la Cassazione argomenta, con un percorso logico-giuridico alternativo, il riconoscimento della natura soggettiva dell’agevolazione in esame.
In primo luogo, i giudici premettono – riferendosi all’articolo 33, comma 3, legge 388/2000 – che “la norma è di stretta interpretazione a sensi dell’articolo 14 preleggi. La tesi sostenuta dalla sentenza impugnata trova un primo ostacolo nell’ultima parte del comma ove fa riferimento al trasferimento al singolare e senza alcuna specificazione. Ritenendo l’applicabilità, come nella sentenza impugnata, del beneficio al primo acquirente nell’ipotesi di uno o più trasferimenti nel quinquennio per fissare con sicurezza il termine il legislatore avrebbe dovuto far riferimento al primo trasferimento”.
La suprema Corte, sottolinea, inoltre, che l’argomento principale di tale tesi è da individuare nella “ratio” della legge. A tale proposito, viene evidenziato che “non si comprende, infatti, quali ragioni vi sarebbero nel favorire chi compri e rivenda un suolo in area soggetta a piani particolareggiati e nel collegare aleatoriamente tale beneficio alla tempestività dell’azione edificatoria di un successivo acquirente. Inoltre così interpretata la norma si discosterebbe dai principi di ragionevolezza e di eguaglianza e sarebbe sospetta di incostituzionalità”.

La posizione dei giudici di legittimità è unanimemente condivisa anche dalle Commissioni tributarie territoriali, che aderiscono alla tesi della natura soggettiva dell’agevolazione prevista all’articolo 33, comma 3, della legge 388/2000 (cfr fra le altre: sentenza della Ctr Emilia Romagna 24/2011; Ctp Ravenna 123/11, 61/2011, 75/2011 e 66/2008; Ctp Firenze 8/2009; Ctp Verona 74/2007).

Precisazione del concetto di “utilizzazione edificatoria dell’area”
In secondo luogo, la parte motivazionale della pronuncia in commento assume rilevanza pratica anche perché provvede a precisare il concetto di “utilizzazione edificatoria dell’area” previsto originariamente dall’articolo 33, comma 3, della legge 388/2000. In particolare, i giudici emiliani hanno ritenuto che, per individuare l’esatto significato da attribuire al concetto di “utilizzazione edificatoria dell’area”, occorre tener conto sia della lettera sia della finalità della norma agevolativa.
Il Collegio giudicante ha, infatti, affermato in primo luogo che “…già la lettera e la ‘ratio’ della legge 388/2000 consentono agevolmente di ritenere che il beneficio postuli l’edificazione completa delle aree acquistate con le agevolazioni fiscali, risolvendosi altrimenti in una manovra puramente speculativa a favore di chi si limiti, come nel caso di specie, ad attivare le pratiche burocratiche e a realizzare i soli interventi di urbanizzazione primaria”.
I giudici emiliani, sviluppando ulteriormente tale percorso logico-giuridico del loro ragionamento, hanno sottolineato, inoltre, che “…la disposizione agevolativa è ispirata alla ‘ratio’ di diminuire per l’acquirente edificatore il primo costo di edificazione connesso all’acquisto dell’area (cfr Cassazione, sezioni VI-V, ordinanza 13173 del 25.7.2012), e sarebbe del tutto illogico garantire un esborso tributario ridotto a chi si limiti a marginali interventi di supporto, tanto più che il notevole lasso di tempo a disposizione per eseguire le opere (ben 5 anni) – il cui mancato rispetto è condizione risolutiva e non meramente sospensiva: cfr. Cassazione, sezione V, sentenza 29612 del 29.12.2011) – costituisce un ulteriore riscontro della necessità di realizzare compiutamente l’edificazione”.

Evoluzione della normativa agevolativa
L’agevolazione per gli immobili inseriti in piani urbanistici particolareggiati è stata introdotta dalla Finanziaria 2001. Più precisamente, l’articolo 33, comma 3, legge 388/2000, prevedeva un particolare trattamento fiscale per “i trasferimenti di immobili in aree soggette a piani urbanistici particolareggiati, comunque denominati, regolarmente approvati ai sensi della normativa statale o regionale” , e “a condizione che l’utilizzazione edificatoria dell’area avvenga entro cinque anni dal trasferimento”.

Ricorrendo tali presupposti, la norma agevolativa assoggettava i medesimi atti all’imposta di registro dell’1% e alle imposte ipotecarie e catastali in misura fissa.

Successivamente, il legislatore, con l’articolo 76 della legge 448/2001, sotto la generica rubrica “regime fiscale dei trasferimenti di beni immobili”, aveva ritenuto opportuno emanare una disposizione interpretativa dell’agevolazione di cui all’articolo 33, comma 3, chiarendo che la stessa spettava “anche nel caso in cui l’acquirente non disponesse in precedenza di altro immobile compreso nello stesso piano urbanistico”.
Con la legge 350/2003 è stato poi stabilito che “Nell’ipotesi di piani attuativi di iniziativa privata, comunque denominati, le agevolazioni fiscali di cui all’articolo 33, comma 3, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, si applicano, in ogni caso, a seguito della sottoscrizione della convenzione con il soggetto attuatore”.

La disposizione originaria, poi abrogata (articolo 36, comma 15, Dl 223/2006), è stata in seguito riproposta, con alcune peculiarità, dall’articolo 1, commi da 25 a 28, della legge 244/2007.
Più in dettaglio, la Finanziaria 2008 ha riscritto nuovamente la tassazione dei trasferimenti di immobili compresi in piani urbanistici particolareggiati, diretti all’attuazione di programmi di edilizia residenziali comunque denominati, prevedendo per la prima volta l’introduzione della fattispecie all’interno dei testi normativi di riferimento per quanto riguarda l’imposta di registro (Dpr 131/1986) e le imposte ipotecaria e catastale (Dlgs 347/1990).
Sulla base, quindi, di tale inserimento, tecnicamente, non si tratta più di un’agevolazione, ma di una diversa imposizione indiretta nell’ambito della disciplina base ordinaria di un determinato tributo, per una specifica fattispecie traslativa, particolare rispetto a quella generale dei “trasferimenti immobiliari”.

A seguito delle modifiche operate dalla legge 244/2007, la tassazione per i trasferimenti di immobili inseriti in piani particolareggiati diretti alla attuazione di programmi di edilizia residenziale, comunque denominati, è la seguente:

– imposta di registro 1%
– imposta ipotecaria 3%
– imposta catastale 1%.
Giova evidenziare che, nella versione originaria della Finanziaria 2008, l’aliquota dell’1% dell’imposta di registro si applica a condizione che “l’intervento cui è finalizzato il trasferimento venga completato entro cinque anni dalla stipula dell’atto”.
In merito a tale aspetto, il Dl 225/2010, all’articolo 2, comma 23, ha previsto che il termine di cinque anni per il completamento dell’intervento, per poter godere dell’agevolazione in esame, è prorogato di tre anni.
(Fonte: Fisco oggi)

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